Análise a respeito do limite da dedução com despesas de educação no Imposto de Renda
Lucas Fernando SILVA
RESUMO: O presente estudo se propõe analisar o limite imposto na dedução com despesas de educação – instrução – do contribuinte e seus dependentes na declaração de Imposto de Renda – IR – de acordo com a Lei n.º 9.250/95 que alterou a legislação do imposto de renda das pessoas físicas. Tal análise se dá em razão de que o limite imposto à dedução com as despesas de instrução seria constitucional ou inconstitucional, posto que para os gastos com saúde e alimentos não existe teto limitativo deducional.
Palavras chaves: Direito Tributário; Imposto de Renda; Princípios; Dedução; Limite.
SUMÁRIO: Introdução; 1. Conceito de Tributo; 2. Imposto de Renda; 2.1. Princípios Informadores do Imposto de Renda; 2.2. Conceito de Renda; 3. Limite Dedutivo dos Gastos com Instrução.
INTRODUÇÃO
A relação de submissão que existe entre o Estado sobre o contribuinte é, deveras, antiga, insurgindo desde os primórdios da sociedade. Antes, na gênese do tributo, o poder de tributar se concentrava exclusivamente nas mãos do rei sob o qual exercia esse poder de maneira arbitrária e inquisitorial.
Releva mencionar que tanto naquela época feudal quanto nos dias atuais, tendo em vista o modelo de Estado adotado pelo constituinte em 1988, qual seja o Estado Social Democrático de Direito, o tributo tem o condão de promoção do erário para manutenção da própria soberania do ente que tributa.
Entretanto, diferentemente do que ocorria no período feudal, o sistema positivo brasileiro de tributação em consonância com a Constituição Federal, visa atingir a manutenção ou promoção não só da soberania do Estado, mas de forma imperiosa os direitos fundamentais dispostos na carta magna.
Nessa linha, atendendo à finalidade do tributo, o imposto de renda, espécie de tributo previsto no inciso III, do art. 153, da CF/88 de competência da União, visa o controle na redistribuição de renda para que haja o equilíbrio da expansão econômica de forma congruente e isonômica em todas as regiões do território do Estado Brasileiro.
Entretanto, partindo do pressuposto que o imposto de renda tem o condão, a prima facie, de ser o instrumento utilizado pelo Estado munido do poder-dever de tributar para a efetiva redistribuição de renda de forma retilínea – sem que haja desvio de igualdade – sobre as regiões, no que se refere às deduções que prevê a Lei n.º 9.250/95, há uma gritante diferenciação de tratamento no que toca à limitação imposta sobre os pagamentos efetuados em sede de instrução – educação – disposto no artigo 8º, inciso II, alínea “b”, sendo que os gastos tidos pelo contribuinte dispostos nas demais hipóteses do referido artigo não sofrem limitação alguma.
Pelo que será demonstrado a seguir, não há justificativa legal e muito menos lógica para essa limitação imposta pelo legislador, tendo em mente que trata-se de um direito fundamental, devendo, sob o prisma axiológico, ser dedutível em sua integralidade sob pena de ferir – o que já acontece – o princípio da igualdade de tratamento.
1. CONCEITO DE TRIBUTO
Conforme noção preliminar do Direito Tributário, o tributo é gênero do qual os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais – segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal – são espécies.
Nesse diapasão, Zelmo Denari ( 2008, p 49) conceitua o tributo como sendo “imposições legais do Estado instituídas para obtenção de recursos financeiros”.
Diante desse “norte” dado pelo ilustre professor, abstraídos qualquer comentário sobre suas características, o tributo é uma prestação pecuniária devido pelo contribuinte ao Estado para a manutenção de sua soberania e tutelas aos interesses públicos tomando por base o modelo de Estado adotado pela Constituição Federal de 1988, qual seja o Estado Social Democrático de Direito.
Logo, dado conceito de tributo extrai-se a sua finalidade genérica que é a manutenção do erário, e especifica que é a manutenção da soberania do Estado em tutelar os direitos básicos e fundamentais previstos na Constituição Federal.
2. IMPOSTO DE RENDA
O imposto de renda – imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - é uma espécie de tributo de competência da União previsto no art. 153, III, da CF, bem como tem previsão infraconstitucional no art. 43 do Código Tributário Nacional.
Conforme dito alhures, o imposto de renda tem natureza instrumental utilizado como meio de controle na redistribuição de renda, reduzindo, por conseguinte, as desigualdades entre os indivíduos como forma de uniformização de condição em relação à renda obtida pelo contribuinte no ano calendário.
Assim, Hugo de Brito Machado (2010, p. 331) expõe que:
O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União Federal, onde hoje figura como principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função nitidamente fiscal. É inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico.
Em suma: o imposto de renda desaba em duas facetas, de um lado como principal fonte de receita tributária com função nitidamente fiscal, e de outro instrumento de intervenção do Estado no domínio econômico como caráter instrumental, ou seja, tem uma função fiscal e extrafiscal.
2.1. Princípios Informadores do Imposto de Renda
O artigo 153 da Constituição Federal, especificamente no inciso I do parágrafo 2º, determina que o imposto de renda será informado em razão do critério da generalidade, universalidade e da progressividade.
Desta feita, são diretrizes - sendo geral – de como o imposto de renda deve incidir, ou seja, como será aplicado na prática diante da subsunção do fato gerador à norma tributária atendendo o princípio da legalidade.
O primeiro princípio informador do imposto de renda que dispõe a Constituição Federal (art. 153, §2º, inciso I) é o da generalidade, o qual indica que o imposto deve incidir sobre a totalidade das espécies de renda, de modo que não haja distinção sobre as espécies de renda que possa acarretar acréscimo patrimonial ou decréscimo sobre uma e outra.
O segundo princípio informador é o da universalidade, o qual expressa que a incidência do imposto de renda recai sobre toda e qualquer pessoa que aufira renda, ressalvados os casos em que o contribuinte é isento por própria disposição legislativa tributária.
Por fim, o princípio da progressividade, nas palavras de Paulo Ayres Barreto (2004, p. 110):
A totalidade patrimonial sujeita à tributação, não importando qual seja sua origem, deve ser submetida à aplicação, uma única vez, de alíquotas progressivas. Por força do princípio da progressividade, quanto maior for a renda passível de tributação, mais elevada será a alíquota aplicável.
Desta feita, pelos princípios informadores do imposto de renda, impõe ao legislador ordinário o atendimento a esses princípios de forma que todos os contribuintes que auferem renda sejam sujeitos passivos da obrigação tributária, bem como que a totalidade da renda seja fato gerador do imposto de acordo com montante de renda auferida.
2.2. Conceito de Renda
De acordo com o inciso III do artigo 153 da Constituição Federal o imposto de renda, competência privativa da União Federa, incidirá sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Sob uma breve análise, a dicção constitucional de renda e proventos de qualquer natureza deve ser entendida e interpretada sob o verbo “auferir”, ou seja, será tributado todo acréscimo patrimonial do contribuinte atendendo os princípios informadores do imposto de renda, especialmente o principio da generalidade de universalidade.
Imperioso mencionar o ensinamento de Luciano Amaro (2000, p. 275) que especificamente explana:
O imposto de renda, como tributo geral e universal, deve, em princípio, atingir todas as pessoas e todas as formas de rendimento. Obviamente, em razão dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade (que atuam conjugadamente com aqueles postulados), haverá situações em que a reduzida expressão econômica da renda do indivíduo, a par de outros fatores, ensejará a aplicação de isenções.
Nota-se que o imposto de renda deve atingir todas as formas de rendimentos, ou seja, todo acréscimo ao patrimônio e não o seu decréscimo que não é necessário à produção de renda. Nesse diapasão, o conceito de renda deve ser entendido, diante do que dispõe o art. 153, III, da CF em consonância com os artigos 43 e 44 do CTN, como todo acréscimo ao patrimônio do contribuinte que, dentro do limite da lei tributária, será sujeito passivo da obrigação tributária.
3. Limite Dedutivo dos Gastos com Instrução
Dedução significa a retirada de uma parte do total, ou seja, subtrair de algo que não será afetado do montante.
Sendo assim, releva tecer breves comentários sobre a base de cálculo no Imposto de Renda Pessoa Física – cuja dedução em análise se refere – que, nas palavras de Paulo Ayres Barreto (2004, p. 127):
Quanto ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, o conceito pressuposto constitucionalmente de renda impõem sejam consideradas, na determinação da base de cálculo do imposto, todas as despesas necessárias à produção da renda. Vale dizer, à pessoa física que auferir renda é assegurada a dedução e abatimento de toda e qualquer despesa, não importando sua origem, necessária a obtenção da renda, sob pena de se tributar montante que não constitua renda, nos moldes em que definida na Constituição. (grifamos)
Diante do narrado, são consideradas para determinar a base de calculo todas às despesas necessárias à produção de renda e, ainda, é assegurado ao contribuinte deduzir e abater toda despesa necessária para que ele – contribuinte – aufira renda.
O inciso II do artigo 8 da Lei 9.250/95 dispõe sobre os gastos que são objetos de dedução. Entretanto, nesse dispositivo legal reside o limite de dedução relativo aos gastos com instrução que, deveras, é antagônico ao ordenamento tributário e desonra os princípios informadores do imposto de renda, ao passo que esses limites, além de não terem justificativa para tal limitação, impõem ao contribuinte tratamento desigual.
Deve-se ter em mente que o direito ao contribuinte de deduzir os gastos tidos com instrução tem o condão de limitar o poder-dever de tributar do Estado sobre a renda de forma que o tributo incida, impreterivelmente, sob a renda e não sobre os gastos.
Conforme mencionado alhures, diante do conceito de renda, é pressupostos básico da incidência do IRPF no acréscimo patrimonial do contribuinte, logo, por conseguinte, o decréscimo não se encaixa no conceito extraído do art. 153, inciso III, da CF em consonância com os artigos 43 e 44 do CTN.
Nessa linha, forçoso dizer que a limitação trazida pela lei 9.250/95 no tocante aos gastos com a educação pelo contribuinte ou com seus dependentes contraria a organização política do Estado Brasileiro, pois a Constituição Federal traz no artigo 6º a educação como direito social-fundamental dos indivíduos, bem como traz no seu artigo 205 a imposição ao Estado em prover a educação em suas diversas formas.
O direito de dedução do contribuinte os gastos determinados no art. 8º da Lei 9.250/95 excluem da base de cálculo do imposto, na linha que no que se refere ao limite impostos sobre os gastos com a educação, o que for ultrapassado entrará na base de cálculo.
Noutras palavras: ultrapassado o limite imposto pelo legislador ordinário, o valor excedente entrará na base de cálculo do IRPF incidindo, assim, o imposto sobre o valor de não rendimento.
Essa contrariedade com o ordenamento pátrio é enxergado por Hugo de Brito Machado (2010, p. 338) que diz:
A rigor, na definição da base de cálculo do imposto de renda pela legislação ordinária podem ser constatadas diversas violações da Constituição, posto que levam à incidência do imposto sobre algo que não é renda. Por outro lado, o próprio sistema do qual decorre o pagamento do imposto na fonte em valor superior ao devido na declaração anual de ajuste também fere a Constituição Federal, pois termina sendo uma forma oblíqua de instituir empréstimo compulsório.
Logo, extrai-se a primeira inconstitucionalidade, posto que a dicção do artigo 153, inciso III, da CF traz a renda como fonte do imposto de renda, por conseguinte essa limitação contraria o que a própria carta magna dispõe.
Entretanto, a inconstitucionalidade vai além de mera violação do dispositivo constitucional, mas atinge o direito fundamental e social à educação, colocando-o como hierarquicamente inferior aos demais direitos fundamentais, ferindo assim o princípio da igualdade.
É salutar que a educação é dever do Estado e direito de todos, porém, diante da realidade fática do cenário brasileiro, é impossível ao Estado assegurar o direito de educação a todos. Em razão desse cenário fatídico do Estado não cumprir com sua obrigação constitucional, tal obrigação foi passada ao contribuinte que para ter acesso à educação tem que desembolsar valores, muitas das vezes exorbitante para garantir uma formação condizente com a dignidade da pessoa humana.
Assim, a dedução relativa aos gastos com instrução deveria ter o condão de suprir essa ausência do Estado como forma de compensação. No entanto, essa limitação traz de forma obliqua um obstáculo ao direito de educação.
O princípio da igualdade segundo Alexandre de Moraes[2] (2011, p. 40), o princípio da isonomia tem a finalidade de:
[...] o que se veda são as diferenciações arbitrárias, as discriminações absurdas, pois, o tratamento desigual dos casos desiguais, na medida em que se desigualam, é exigência tradicional do próprio conceito de justiça, pois o que realmente protege são certas finalidades, somente se tendo por lesado o princípio constitucional quando o elemento discriminador não se encontra a serviço de uma finalidade acolhida pelo direito, sem que se esqueça, porém, como resalvado por Fábio Konder Comparato, que as chamadas liberdade materiais têm por objetivo a igualdade de condições sociais, meta a ser alcançada, não só por meio de leis, mas também pela aplicação de políticas ou programas de ação estatal.
Assim, a limitação faz com que a meta constitucional do direito à educação não seja concretizada.
Destarte, tal limitação fere inegavelmente os mandamentos constitucionais, posto que, utilizando a proporcionalidade em grau de postulado, tal limitação imposta pela lei 9.250/95 não se encaixa de forma crível em nenhuma das submáximas da proporcionalidade, ao contrário, vai contra qualquer e todo fundamento constitucional.
CONCLUSÃO
De qualquer lado que se analise o limite quantitativo referente às despesas com instrução pelo contribuinte na base de cálculo do imposto de renda previsto na lei 9.250/95, não se mostra justificativa constitucional e muito menos crível da diferença de tratamento.
Conforme delineado, a limitação constada na alínea “b” do inciso II do art. 8 da referida lei contraria o conceito de renda extraído do inciso III do art. 153 da CF, bem como dos artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional, ou seja, o tributo incidirá sobre valores que não são renda.
Ainda, não obstante a incongruência com o conceito de renda, tal limitação enseja a obstacularização do direito social e fundamental à educação, pois reduz o valor da educação em comparação a outros direitos fundamentais sem que para isso haja uma justificativa plausível para essa diferença de tratamento ferindo o princípio da igualdade, bem como da capacidade contributiva ao passo que incidirá o tributo sobre gastos e não sobre a renda.
Destarte, diante dos argumentos utilizados, posto que não há a mínimo proporcionalidade nessa diferenciação posta pelo legislador ordinário, a inconstitucionalidade da limitação quantitativa da dedução com gastos com instrução.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Imposto de Renda: Regime Jurídico. apud in Curso de Direito Tributário. Ives Gandra da Silva Martins. – 7ª Ed. – São Paulo: Saraiva, 2000.
BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a Renda: Pessoa Física, Pessoa Jurídica e Regime de Fonte. apud in Curso de Iniciação em Direito Tributário. Aires F. Barreto, Eduardo Domingos Bottalo. – São Paulo: Dialética, 2004.
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9ª Ed. atualizada até a Emenda Constitucional n.º 56/2007. – São Paulo: Atlas, 2008.
MORAES, de Alexandre. Direito Constitucional. – 27ª ed.. – São Paulo: Atlas, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª Ed. rev. atual. ampl. – São Paulo: Malheiros, 2010.
[1]{C} Advogado militante nas áreas de Direito Tributário e Direito Empresarial, formado pelo Centro Universitário Antônio Eufrásio de Toledo de Presidente Prudente/SP.
[2]{C} MORAES, de Alexandre. Direito Constitucional. – 27ª ed.. – São Paulo: Atlas, 2011, pag. 40.
