CONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS “PARA FRENTE” APLICADO ÀS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
Publicado: Revista do CEPEJ/UFBA N. XV - Jan/Jun 2014 - Carlos Alberto da Silva Filho
- SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Simples Nacional. 3. Papel das Empresas Optantes pelo Simples Nacional. 4. Do fundamento ao tratamento favorecido às Empresas de pequeno porte - art. 170, IX da Constituição Federal. 5. Substituição Tributária “para frente”. 6. Substituição Tributária do ICMS “para frente” Aplicada às Empresas optantes pelo Simples Nacional. 7. Efeitos Econômicos e Jurídicos. 8. Normas Tributárias e sua Finalidade sobre o Pressuposto dos Princípios. 9. Conclusões.
RESUMO: As Microempresas e Empresas de Pequeno Porte respondem por mais de 20% do PIB nacional e 70% dos empregos formais, portanto, atuam como a base da economia brasileira. Mas, são reconhecidas pela Constituição Federal no art. 170, IX, como vulneráveis; o que lhe garante um tratamento diferenciado, que lhe favorece para que possa então competir no mercado. Ocorre que, o regime de Substituição Tributária “para frente”se torna oneroso a essas empresas optantes pelo Simples Nacional, uma vez que a equipara às grandes corporações. De modo que, não há concorrência isonômica com as grandes empresas, como também fere a livre iniciativa e não leva em consideração princípios tributários como a capacidade contributiva. Que tem como consequência a mitigação e penalização das empresas inovadoras.
PALAVRAS-CHAVE: SIMPLES NACIONAL; SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”; INCONSTITUCIONALIDADE.
ABSTRACT: The Micro and Small Companies account for over 20% of GDP and 70% of formal employment, therefore, serve as the basis of the Brazilian economy. But, are recognized by the Constitution in Art. 170, IX, as vulnerable; which guarantees differential treatment that favors you so you can then compete in the market. What happens is that the regime Replacement Tax "forward" becomes costly to these companies opting for National Simple, once equates to large corporations. So, there is no isonomic competition with large companies, but also hurts free enterprise and does not consider tax principles and ability to pay. Which results in the mitigation of penalty and innovative companies.
KEY-WORDS: SINGLE NATIONAL; REPLACEMENT TAX "FORWARD"; UNCONSTITUTIONALITY.
1. INTRODUÇÃO
O sistema de Substituição Tributária tem sido alvo de críticas de micro e pequenos empresários, alegando a burocracia e a falta de competitividade. No sistema do Simples Nacional o pagamento da alíquota depende da receita da empresa, da faixa de faturamento em que será pago um pequeno percentual. No entanto, quando sujeito ao regime de Substituição Tributária, o empreendedor deixa de recolher o ICMS na forma do Simples Nacional para recolher com a alíquota cheia; igualando a qualquer outra empresa; o que onera as operações das micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional, fazendo assim com que percam competitividade no mercado.
O que é uma contradição à delimitação Constitucional de tratamento favorecido às micro e pequenas empresas; portanto, para dar efetividade ao art. 170, IX, da Constituição Federal, o presente trabalho busca demonstrar a necessidade de ressarcimento da diferença do imposto pago à maior; ou, a não aplicação da substituição tributária. Uma vez que, a comercialização sob a sistemática da Substituição Tributária ‘para frente’aumenta a carga tributária para as empresas do Simples Nacional, afetando a lucratividade e o custo empresarial.
Para tanto, serão analisados os Efeitos Econômicos e Jurídicos, bem como, demonstrar a inconstitucionalidade do instituto da Substituição Tributária de ICMS “para frente” aplicado ao Simples Nacional, destacando as normas tributárias e sua finalidade sobre o pressuposto dos princípios; como a garantia constitucional do princípio da não-cumulatividade.
Imprescindível, portanto, atenção especial dos Tribunais Superiores e, quanto às possibilidades e a necessidade de estabelecer parâmetros e limites que não tenham conflito com a Constituição Federal e com a Lei Complementar 123/2006. Uma vez que devem observância aos princípios que preconiza a livre iniciativa, livre concorrência sobre o pressuposto da isonomia, e, por fim, o tratamento favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte.
2. SIMPLES NACIONAL
A Lei Complementar nº 123/06 e suas alterações posteriores estabeleceram normas gerais relativas à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da união, dos Estados e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, e também sobre as obrigações acessórias. O art. 89 da Lei complementar revoga as legislações anteriores sobre as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.
Importante frisar que não se trata de “imposto único”, mas sim da unificação do pagamento de diversos impostos e contribuições em um único documento de arrecadação, denominado Darf-Simples (FABRETTI, 2012). O contexto para dar eficácia ao princípio normativo que estabelece o tratamento diferenciado e favorecido foi com a EC nº 42/03 em que foi acrescentado à alínea “d” ao inciso III do art. 146 da Constituição Federal, que reserva para a lei complementar as matérias mais relevantes da legislação tributária, e também o parágrafo único. Sendo assim, editada Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 – Estatuto Nacional da Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP) -, também conhecida como Lei Geral das MPE ou Simples Nacional.
3. PAPEL DAS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
Em entrevista concedida à TV Senado, o Presidente do Sebrae Luiz Barreto ponderou que: 1) as Microempresas e Empresas de Pequeno Porte representam mais de 90% das nossas empresas; 2) são fundamentais para geração de emprego e renda; 3) quase 70% de todos os empregos formais são gerados na Microempresas e Pequenas Empresas e, 4) Representam mais de 20% do nosso PIB - Produto Interno Bruto. Lembrando também que, é aquele setor que dar dinamismo à economia; pois, nas duas últimas crises de mercado internacional de 2008-2009, este foi o setor que segurou nossa economia, nosso mercado interno. Quanto à Lei Complementar das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, Luis Barreto afirma que, a atualização desta se torna imprescindível para o desenvolvimento das empresas e para motivar o empreendedorismo no Brasil (TVSENADO, 16/05/2012 youtube).
Fica claro na entrevista que o Presidente do Sebrae, Luiz Barreto, entende que tais Empresas possuem um papel muito importante para a economia brasileira; Sendo o Sebrae - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas, nesse contexto, uma entidade que contribui para o desenvolvimento, competitividade e empreendedorismo destas; dando um suporte para as empresas que estão nascendo, de forma a oferecer a elas uma visão abrangente do mercado. Seu papel é transformar essa necessidade de abrir empresas para geração de renda; pois fecham por falta de planejamento; bem como, transformar em oportunidade de negócios e alavancar o desenvolvimento do país.
4. DO FUNDAMENTO AO TRATAMENTO FAVORECIDO ÀS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE - ART. 170, IX DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Uma das finalidades da proposta constitucional de tratamento diferenciado e favorecido às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte é sintonizar a justiça tributária à justiça econômica; pois como destaca no Título VII da constituição, “Da Ordem Econômica”, o artigo 170 tem o imperativo de dar eficácia e validade ao princípio da livre iniciativa e ao princípio da livre concorrência, inserido no inciso IV; sendo estes princípios, referenciais jurídico - econômico que devem ser considerados quando o Estado intervém no domínio econômico por meio da tributação.
Neste viés, torna-se essencial ao dirigismo econômico constitucional, uma vez que tem a finalidade de criar condições para um melhor equilíbrio do mercado; evitando assim o monopólio de grandes empresas, pois a sobrevivência das pequenas empresas é extremamente difícil quando em concorrência com o gigantismo empresarial das grandes corporações; além do mais, as microempresas e empresas de pequeno porte são as que empregam mais mão de obra no Brasil, o que remete também ao princípio da valorização do trabalho humano, constante no inciso VIII do art. 170.
Nota-se com isso que a ordem econômica consiste no conjunto de normas constitucionais que definem os objetivos de um modelo para a economia e as modalidades de intervenção do Estado nessa área. O Estado, ao disciplinar a ordem econômica, observando certos princípios, tem determinadas metas a atingir (FARIA, 2010).
A importância de compreender a ordem econômica reside nas várias atuações do Poder Público neste campo que afetam as Leis de mercado e os direitos individuais. Como sua atividade é excepcional, as normas devem ser interpretadas restritivamente, conforme determinam os preceitos de hermenêutica. O ordenamento jurídico como visto, prevê uma atividade vinculada na aplicação de atos de intervenção pelo Estado e sempre condicionada pelo princípio da dignidade da pessoa humana.
“De acordo com o Direito Democrático, o Estado deve ser entendido como um conjunto de órgãos e entidades públicas a serviço de políticas econômicas constitucionalmente adotadas para a implementação dos direitos fundamentais, conforme se depreende da leitura sistematizada dos artigos 1º, 3º, 5º , 6º e 170, dentre outros da Constituição Federal. Verifica-se, então, que a atuação do Estado no domínio econômico pode se dar de diversas formas, sempre com fins de implementar a política econômica juridicamente adotada. [...] O art. 20 da Lei 8.884/94 estabelece quatro espécies de infração à ordem econômica: limitar, falsear ou de qualquer forma prejudicar a livre concorrência ou a livre iniciativa; dominar mercado relevante de bens ou serviços; aumentar arbitrariamente os lucros e exercer de forma abusiva a posição dominante. [...] Os preços correspondem aos valores pecuniários pagos pelos bens e serviços apresentados no mercado. Podem ser preços privados (estabelecidos pelas leis do mercado), preços semiprivados (estabelecido pelo Estado). O tabelamento consiste na excepcional fixação e controle de preços privados pelo Poder Público, visando garantir a proteção dos consumidores na aquisição de bens e serviços por valores mais compatíveis com a realidade econômica.” (FARIA, 2010. p.78).
O Estado nessa linha intervém de forma fiscalizadora para prevenir e reprimir as infrações contra a ordem econômica. O que justifica que Microempresários e Empresários de Pequeno Porte sejam assegurados constitucionalmente, independentes da atividade empresarial que explorem, como bem pondera o art. 179 da Constituição Federal (FARIA, 2010).
5. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”
O legislador criou uma nova modalidade de responsabilidade, com a Emenda nº03/93, a chamada “Responsabilidade tributária por fato futuro”, ou melhor, a “Substituição tributária por fato futuro”. Tal modalidade de substituição é possível em tributos plurifásicos, onde ocorre uma repetição da incidência tributária da cadeia produtiva ou comercial; o ICMS é o tributo em que melhor se aplica o instituto, pois em cada operação de circulação de mercadoria há incidência do tributo.
Nessa linha, Roque Antonio Carrazza explica que a inserção da substituição tributária progressiva no texto constitucional, por meio da Emenda 03/93 infirmou o princípio da segurança jurídica em sua dúplice manifestação, no caso, a faceta da certeza do direito em contraposição do arbítrio. O que fica claro de fato é que ao prevê a possibilidade de cobrança de tributo baseado em fato que nem sequer ocorreu, o constituinte derivado afrontou a certeza do contribuinte sobre as imposições que lhe poderiam ser imputada, bem como deu ensejo à distorção ilegítima das estruturas e dos mecanismos usuais pelos quais os tributos são instituídos e cobrados (CARRAZA, 2005).
Sergio Gonini Benício interpretou a linha de pensamento de Carraza no sentido de que o pagamento antecipado de um tributo em que não ocorreu ainda o seu fato gerador, pauta-se também nas vantagens de um recolhimento centralizado e monofásico de todo o imposto incidente sobre as etapas dos processos circulatórios das mercadorias. Pondera ainda que a presunção da ocorrência dos fatos geradores vindouros enseja a adoção de mecanismos que buscam compelir o substituto a pagar, em nome de terceiros colocados em etapa posterior na cadeia circulatória, impostos devidos por estes em virtude da provável realização da respectiva situação imponível (BENÍCIO, 2010). Ou seja, tendo em vista que tal instituto foi calcado na conveniência fiscal, em inovar a sistemática jurídica de modo a introduzir no nosso ordenamento a possibilidade de cobrança de tributos cujo fato gerador nem sequer ainda se materializou; o que demonstra que há uma contradição entre o instituto e os princípios e garantias fundamentais elencados na Constituição Federal.
Trata-se de uma ficção jurídica, admitida constitucionalmente; em que há o pagamento antecipado de um tributo antes da ocorrência do fato gerador; Zelmo Denari, para tanto dispõe que, trata-se de tributos decorrentes de fatos ou atos indiciários de circulação de riquezas, mercadorias ou serviços (IPI, ICMS ou ISS, contribuições sociais), em que a não ocorrência do presumível fato gerador, poderia suscitar pretensões restitutivas do tributo, por falta da respectiva causa (DENARI, 2009).
O Supremo Tribunal Federal, no entanto, ao julgar a ADIn 1.851/AL declarou a sua constitucionalidade, no sentido de que não há direito a restituição de imposto recolhido por substituição tributária ‘para frente’ quando o preço final praticado for inferior ao previsto na antecipação. Ou seja, a norma contida no art. 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal autoriza que, o Estado não precisa restituir o contribuinte de eventuais excessos arrecadados, mas também não pode exigir ulterior diferença; o que para alguns doutrinadores, como Hugo de Brito, “beneficia tanto o fisco como o contribuinte” (BRITO MACHADO, 2009, p.96).
5. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ‘PARA FRENTE’ DO ICMS APLICADO ÀS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
A relevância do tema Substituição Tributária ‘para frente’ aplicada às empresas optantes pelo Simples Nacional se destaca ao verificar que os Estados têm fixado critérios que resultam em preços presumidos de venda superiores aos verificados no mercado, o que tem dificultado e até inviabilizado a atividades de tais empresas. Vez que também, tais empresas optantes pelo Simples Nacional devem renunciar ao crédito do ICMS; o que conseqüentemente, deixa de ser aplicado o fundamento constitucional da não cumulatividade, em que se autoriza a compensação do tributo com o cobrado nas operações anteriores, segundo o disposto no inciso I, parágrafo 2º, do artigo 155 da Constituição Federal.
Ora, constata-se que a finalidade do Simples Nacional que era reduzir a tributação dos micro e pequenos empresários deixa de ser alcançada quando há vedação a qualquer crédito, como também mantêm as optantes pelo Simples sujeitas à substituição tributária, de modo que se cria uma tributação mais onerosa do que a calculada sobre a receita bruta (PUGLIESE, 2012).
Hugo de Brito quanto a Substituição Tributária “para frente” já alertava que esta neutraliza as vantagens do princípio da não cumulatividade; o que demonstra sua inconstitucionalidade:
“Por tais razões, mesmo admitindo que a não cumulatividade pode ter, em tese, algumas vantagens, respondemos: A substituição tributária ‘para frente’ neutraliza inteiramente as vantagens que porventura possam ser apontadas na não-cumulatividade. Ressalte-se, ainda, que a figura da substituição tributária tem sido extremamente deturpada no âmbito do ICMS, prestando-se desta forma para ensejar a cobrança antecipada do imposto mesmo em situações nas quais nem se pode falar de substituição. E assim que em alguns Estados, como ocorre no Ceará, a legislação desse imposto impõe, em relação a quase todas as mercadorias, o pagamento antecipado nas entradas em operações interestaduais. O comprador estabelecido no Estado, funciona como substituto dele próprio, o que chega a ser ridículo em termos jurídicos.”( MACHADO, 2009. p.200).
6. EFEITOS ECONÔMICOS E JURÍDICOS
Substituição Tributária ‘para frente’ traz como um de seus efeitos na lucratividade e nos custos empresariais um aumento de custo tributário com diminuição da margem bruta das empresas, quando a base de cálculo da substituição tributária é maior que o preço efetivo ao consumidor; o que também acarreta a um desembolso antecipado, que afeta o fluxo de caixa e a necessidade de capital de giro, gerando assim um aumento no custo financeiro e custo de oportunidade do capital de giro das empresas.
Em regra, a base de cálculo do ICMS por Substituição Tributária pode ser estabelecida com base no art. 8º da Lei Complementar 87/96, conhecida por “Lei Kandir”. Podendo ser através de: 1) Margem de valor agregado sobre os custos de aquisição da mercadoria; 2) preço final ao consumidor, único ou máximo, que seja fixado por órgão público competente; 3) preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador; 4) pesquisa de preços no mercado. Sendo a finalidade de esta técnica aferir o preço que será praticado ao consumidor final, de modo a adotar este preço previsto, como sendo base de cálculo para retenção antecipada do ICMS Substituição Tributária. O que acarreta efeitos:
“O conceito de lucratividade está tradicionalmente atrelado a um percentual obtido pela razão entre o lucro e outra medida patrimonial (do balanço) ou da demonstração de resultados, tais como: investimentos, patrimônio liquido ou receita bruta. (...) a lucratividade também pode ser medida em relação à “receita de venda” do período, sendo que normalmente isto é feito por meio de uma análise vertical do balanço, onde se atribui a base de 100% às receitas brutas de vendas. (...) o lucro é um objetivo essencial para as empresas, e a maximização da lucratividade significa que a empresa pode conseguir obter mais lucro com um determinado nível de recursos.” (BIAVA; OYADOMARI, 2010, p.78-79).
Neste diapasão, Assaf Neto define a necessidade de capital de giro e fluxo de caixa,
“O conceito de capital circulante liquido apresenta-se mais claramente identificado como o excedente das aplicações a curto prazo (em ativo circulante) em relação às captações de recursos processadas também a curto prazo (passivo circulante). Em suma, o capital circulante líquido é o volume de recursos a longo prazo (permanente) da empresa que se encontra aplicado no ativo circulante, devendo por conseguinte gerar condições de sustentação e crescimento em suas atividades. [...]
O fluxo de caixa é um instrumento que relaciona ingressos e saídas (desembolsos) de recursos monetários no âmbito de uma empresa em determinado intervalo de tempo. A partir da elaboração do fluxo de caixa é possível diagnosticar eventuais excedentes ou escassez de caixa, determinando-se medidas saneadoras a serem tomadas.”(ASSAF, 2006, p.170).
O que demonstra que a empresas sujeitas ao regime de substituição tributária ‘para frente’, principalmente as empresas sobre o regime de tributação simplificada, acabam por perder competitividade junto às grandes corporações, participando assim de uma concorrência desleal, pois se o dinheiro tem valor no tempo, o fato das empresas pagarem antecipadamente, implicará numa redução de suas disponibilidades de curto prazo, o que irá gerar um custo de oportunidade para as empresas; o que muitas das vezes torna necessário recorrer ao financiamento da sua atividade via empréstimos junto a financeiras/bancos com juros adicionais.
Quando a empresa aumenta sua necessidade de capital de giro, para fazer frente ao pagamento das despesas correntes de sua atividade, entre estas incluídas os impostos sobre vendas (no caso o ICMS – Substituição Tributária, que antecipa na indústria o pagamento do ICMS que será devido na cadeia comercial subseqüente), as empresas da cadeia estão recolhendo o imposto, em um momento anterior ao que normalmente seria recolhido na forma de tributação normal, gerando, portanto, um custo financeiro resultante da aplicação do percentual do custo de capital da empresa pelo valor do imposto que foi antecipado.( BIAVA; OYADOMARI, 2010).
Além do mais, a concorrência em alguns setores é acirrada, de modo que a margem de lucro fica bastante pressionada, podendo levar a algumas oscilações e redução de preços em determinados períodos. Uma questão que nunca pode ser prevista pelo legislador, por se tratar de fatores econômicos imprevisíveis; sendo assim, não podendo prevê o preço efetivo praticado ao consumidor final, as empresas sujeitas ao regime de substituição tributária, quando necessário reduzir os preços efetivos de venda comparativamente aos fixados pela legislação tributária, acaba por provocar diversos impactos financeiros na cadeia de valor.
Outro efeito não menos importante é a grande possibilidade de a Substituição Tributária ‘para frente’ poder ferir o princípio da não-cumulatividade, uma vez que os preços de venda ao consumidor final poderão ser presumidos para maior e, ao mesmo tempo, não há possibilidade de devolução da diferença ao substituto.
Não poderíamos deixar de trazer como forma de complementação o entendimento de André Mendes Moreira, que no livro a “Não-cumulatividade dos Tributos”, esclarece que a princípio, há possibilidade de mudança na forma da cobrança de tributos, pois isso não implica em violação a não-cumulatividade. Mas pondera que deve ser assegurado ao substituído o direito à restituição do ICMS-ST pago a maior (MOREIRA, 2010).
Sendo ICMS tributo não-cumulativo, enseja, portanto em cada operação a compensação do imposto cobrado na anterior; o que pode ser designado como direito ao crédito que decorre da efetiva entrada da mercadoria no estabelecimento do adquirente. Ives Gandra afirma “A não cumulatividade leva em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo e visa distribuir equanimente a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte apenas a fração que lhe cabe no conjunto”( MARTINS, 2010, p.171).
7. NORMAS TRIBUTÁRIAS E SUA FINALIDADE SOBRE O PRESSUPOSTO DOS PRINCÍPIOS
Há de se levar em consideração que as ficções e presunções afastam-se do dever constitucional de observância da igualdade segundo o pressuposto da capacidade contributiva em função de uma finalidade arrecadatória, com alegada praticabilidade de eficiência administrativa. Criam-se determinadas verdades jurídicas, em razão da dificuldade de se verificar a situação individual de cada contribuinte. O que acarreta a presunções, muita das vezes inexistentes, por meio de ficções ou presunções absolutas.
De fato, a operação com a substituição tributária traz uma praticabilidade administrativa, pois torna mais econômica e ágil a fiscalização; no entanto provoca uma perda na justiça individual, tendo em vista que a tributação não recai sobre a operação real, mas sim sobre uma operação presumida; o que muitas vezes dar ensejo a uma discrepância entre o presumido e o efetivo ocorrido (ÁVILA, 2005).
“[...] Esse fenômeno, por meio do qual alguns elementos da realidade são escolhidos em detrimento de outros, também denominados de “tipificação”(Typisierung). Tipificação, nessa acepção, é avaliação limitada da realidade; é avaliação defeituosa da situação de fato. Em decorrência dela, a aplicação não se efetiva de acordo com as circunstâncias individuais do caso. Ao contrário, apenas alguns dados reais passam a ser relevantes, sendo outros desconsiderados. No caso de tipificação material ou categórica, a aplicação opera com uma ficção de uma situação de fato não concretizada, independente da prova em contrário. Ocorrida a situação tida como típica, deve ser dada a conseqüência. Na hipótese de tipificação formal ou hipotética a aplicação trabalha com dados de fato cuja ocorrência ou não-ocorrência pode ser demonstrada.”( ÁVILA, 2008. p.83).
A padronização em razão da eficiência, no caso da substituição tributária ‘para frente’, afasta os princípios tributários, especialmente o da igualdade e da capacidade contributiva. Se há uma desigualdade e aplica-se uma padronização, conseqüentemente, direitos fundamentais de liberdade de trabalho, concorrência e livre iniciativa, serão violados.
Humberto Ávila em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº123 esclarece que é essencial para o livre exercício da livre concorrência é o livre exercício da autonomia privada, que, por sua vez, protege a livre fixação de preços. Pondera ainda que a liberdade de preço é a liberdade de tomar decisões e competir num mercado livre, especialmente pela fixação de uma política ou estratégia comercial, intimamente relacionada com a liberdade de preço (MARTINS, 2010).
A constituição delimita que a base de cálculo do imposto deve ser o valor da operação. Ou seja, o valor da operação só poderá ser objeto de cobrança depois que o fato gerador ocorrer; pois somente assim poderá ser aferida a capacidade econômica do contribuinte; fazendo assim prevalecer o princípio da capacidade contributiva.
Nota-se que os legisladores tem tornado o princípio obrigatório do ordenamento como a não-cumulatividade como algo facultativo, subvertendo a supremacia constitucional. Vale ressaltar, o obvio, convênios celebrados pelos Estados não podem mudar a Constituição. Pois, sendo atos administrativos, não possuem competência para modificar a Lei Maior.
A inconstitucionalidade fica ainda mais evidente quando aplicado o instituto de substituição tributária ‘para frente’ às microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. O Senador do Paraná Roberto Requião (TVSENADO, 20.05.2013), em plenário do Congresso trouxe algumas considerações em evidente reconhecimento da necessidade de mudança do regime de substituição tributária que obriga aos micro e pequenos empreendedores. Ressalvando que não há uma relação entre a substituição tributária e a realidade do mercado na sua instância final. E que um dos seus efeitos se relacionam aos impactos sobre o preço e sobre as disfunções da organização da parte, da produção e distribuição de bens e serviços.
Nota-se que tais efeitos ferem flagrantemente o preceito constitucional disposto no art. 170, IX, da Constituição Federal que preconiza um tratamento diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, em razão de um regime que propicie uma arrecadação tributária rápida e que atenda há uma insanável necessidade de financiamento do setor público.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante de tudo quanto exposto, é possível chegar a algumas constatações, e considerar a necessidade de mudança pelo legislador da Lei Complementar 123/2006, no que se refere à Substituição tributária ‘para frente’ aplicada às empresas optantes pelo Simples Nacional; como também a possibilidade de uma interpretação constitucional pelo judiciário.
O legislador ordinário, reconhecendo a fragilidade das microempresas e empresas de pequeno porte, fez por bem oportunizar a estas um tratamento diferenciado. Uma vez que, dificuldades financeiras, burocracia e a pesada carga tributária, sempre foram fatores que contribuíram com a mortalidade de tais empresas. Neste contexto se inseriu a LC 123/2006, com a finalidade de mediante regime único de arrecadação dar eficácia aos princípios constitucionais fundados nos art. 170, IX e art. 179 da CF/88, que além de preconizar a livre iniciativa e a livre concorrência, determina um tratamento diferenciado e favorecido às empresas de pequeno porte.
Mas, mesmo com a edição da Lei Complementar 123/2006, institutos como Substituição Tributária ‘para frente’, quando aplicado ás empresas optantes pelo Simples Nacional, trazem graves prejuízos, como o aumento do custo tributário com diminuição da margem bruta das empresas, quando a base de cálculo da substituição tributária for maior que o preço efetivo ao consumidor; o que também acarreta a um desembolso antecipado, que afeta o fluxo de caixa e a necessidade de capital de giro, gerando assim um aumento no custo financeiro e custo de oportunidade do capital de giro das empresas. O que tem dificultado e até inviabilizado a atividade de tais empresas.
Isso porque as ficções e presunções jurídicas afastam-se do dever constitucional, pois criam determinadas verdades jurídicas muitas das vezes inexistentes. O que afronta de forma clara os princípios constitucionais tributários, vez que as empresas optantes pelo simples não possuem direito ao crédito do que foi pago a maior, ferindo frontalmente a não-cumulatividade tributária, e, por conseguinte a capacidade contributiva.
Notadamente há uma descaracterização do que seria a efetividade do tratamento diferenciado e favorecido às empresas optantes pelo Simples, em razão de uma praticabilidade administrativa, que torna mais econômica e ágil a fiscalização. Mas que viola direitos fundamentais de liberdade de trabalho, concorrência e livre iniciativa.
