Poder de Tributar e suas limitações
Ao estudar imunidades é preciso saber o porquê de sua existência. Por isso, antes de adentrarmos no tema de imunidades, analisaremos o poder de tributar do Estado. O Estado tem o poder fiscal, ou seja, tem a capacidade de determinar tributos dos particulares através de contribuições derivadas e compulsórias. Ele pode criar tributos como também exigi-los dos que estão sujeitos a sua soberania. A Constituição Federal confere a União, Estados, Municípios e ao Distrito Federal a chamada competência tributária. Porém, em face desse poder de tributar, a própria Constituição estabelece limites a esse poder estatal, são as chamadas Limitações ao Poder de Tributar. Tais limitações são os princípios e as imunidades, ambos com previsão constitucional.
Breve Histórico das Imunidades Tributárias
Hodiernamente, a imunidade tributária é um direito garantido pela Constituição Federal, o qual tem o escopo de salvaguardar ideias e valores. Porém, nem sempre elas tiveram esse status.
No Império Romano já se mencionava sobre imunidade. Na Idade Média, a imunidade era um privilégio de poucos, sendo direito apenas do clero e da nobreza., além do rei. As imunidades tributárias ganharam uma maior notoriedade nos EUA, mais precisamente no caso McCulloch x Estado de Maryland, onde o juiz decidiu pela não tributação da União pelos Estados.
No Brasil, na Constituição de 1824 já havia os primeiros indícios de imunidade tributária. Em 1891, as imunidades recíprocas entre os Estados e para cultos religiosos ganharam previsão expressa no texto constitucional. A Constituição de 1934 manteve a ideia da Constituição anterior e inovou incluindo os municípios nas imunidades recíprocas e a imunidade ao exercício profissional.
As Constituições de 1937 e 1946 mantiveram as imunidades dos cultos religiosos e esta autorizou a imunidade de partidos políticos, entidades educacionais e assistenciais, além do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. A Constituição de 1967 não alterou significativamente a de 1946, porém a E.C n1/69 alterou significativamente o texto constitucional referente as imunidades, incluindo outras formas imunizantes.
Por fim, a C.F de 1988 trouxe em seu artigo 150 outras espécies de imunidades. As principais estão no artigo 150, VI, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Assim, percebemos que as imunidades não são recentes e sofreram evoluções positivas com o passar dos anos. Importante salientar ainda que as imunidades expressas no artigo 150,VI, referem - se aos tributos da espécie impostos.
Imunidades
O tema referente à imunidade tributária encontra-se distribuído e organizado na Constituição Federal. O tema tem uma maior centralização no Título VI, do capítulo I, na Seção II, referentes às limitações do poder de tributar.
De acordo com o ilustre Ricardo Alexandre:
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. (Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado,2011,p.170).
Para Leandro Paulsen, imunidades trazem a ideia de que:
As regras constitucionais que proíbem a tributação de determinadas pessoas ou bases econômicas relativamente a tributos específicos, negando, portanto, competência tributária, são chamadas de imunidades tributárias.( Paulsen, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo,2012, p.38).
Desta forma, as imunidades tributárias podem ser entendidas como uma não tributação absoluta que ocorre em razão das liberdades preexistentes. Logo, a imunidade tributária é um direito fundamental assegurado ao contribuinte pela Constituição Federal.
As Imunidades segundo Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo são :
Limitações ao poder de tributar ou à competência tributária, podemos afirmar, com segurança, que todas as regras de imunidades tributária,sem exceção têm que estar previstas na Constituição Federa (em qualquer parte do texto constitucional).São vedações constitucionais dirigidas ao legislador, que fica impedido de prever como hipótese de incidência determinada situação.(Manual de Direito Tributário,2009,p. 66).
Neste sentido discorre Regina Helena Costa:
Imunidade é a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação. (COSTA, Helena Regina. Imunidades Tributárias. São Paulo: Malheiros, 2006, pag. 58/59).
Nesse contexto, é possível vislumbrar que as imunidades tributárias têm um papel delimitador do campo tributário, é uma forma de limitar negativamente as competências tributárias conferidas pela C.F às pessoas políticas.
As imunidades são classificadas de diversas formas doutrinariamente. Uma das mais importantes diz respeito quanto ao parâmetro para sua concessão. Elas se dividem em: subjetivas e objetivas. As subjetivas são as imunidades que recaem sobre o sujeito, como por exemplo, as imunidades de templos de qualquer culto. Por outro lado, as imunidades objetivas recaem sobre o objeto, como por exemplo, papel destinado a impressão de livros e jornais. Ademais, elas ainda são classificadas quanto ao seu alcance como ''gerais'' e '' específicas''. Nessa a imunidade pode-se fazer de forma generalizada abrangendo vários entes ou tributos, já nas específicas o legislador restringe o alcance da imunidade a determinado tributo de competência de determinada pessoa política.
Não - incidência, Imunidade, Isenção e Alíquota zero
Ocorrendo o fato gerador concreto, ou seja, a hipótese de incidência tomando vida, ocorrerá a incidência tributária. O regulamento tributário referente a esta incidência será consagrada em situações reais que combinem com as presunções estabelecidas pela lei. Exemplificando este conceito, uma pessoa pagará IPTU se for proprietária de um bem imóvel e que esteja sujeito a tal cobrança.
De forma diferente, os casos corriqueiros, não atingidos pelo fato gerador, não serão atingidas por essa incidência, é a denominada não -incidência tributária. Ou seja, a não - incidência, refere-se a situações fora do alcance da norma de incidência. Exemplificando a não-incidência, teríamos um caso em que um sujeito presta determinado serviço que não está elencado no rol de incidência do ISS. Sendo assim, ele não terá que pagar o referido tributo.
Por sua vez, a imunidade é fruto de uma deliberação constitucional que proíbe a fixação de impostos referentes a determinados sujeitos ou circunstâncias. No caso da imunidade, não ocorre nem a incidência tributária, pois o fato gerador não chega a ser praticado. Dessa forma, um Município não pode cobrar IPTU de um templo evangélico.
A isenção é advinda de uma legislação ordinária, de leis infraconstitucionais. Na isenção ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária, porém o pagamento do crédito é dispensado pela Fazenda Pública. É uma forma de excluir o crédito tributário, de acordo com o artigo 175 e 176 do Código Tributário Nacional.
No entendimento de Eduardo Sabbag, na sua obra Manual de Direito tributário 4.ed.:
A isenção é instituto de conceituação polêmica: sua natureza jurídica oscila entre os parâmetros de não incidência e incidência da norma.
Para a doutrina tradicional, a isenção é mera dispensa legal de pagamento de tributo devido, verificando-se em uma situação na qual há legitima incidência, porquanto se deu um fato gerador, e o legislador, por expressa disposição legal, optou por dispensar o pagamento do imposto.
(...)
É evidente que o legislador, ao tratar do tema no Código Tributário Nacional, indicando a isenção e a anistia como causas excludentes do crédito tributário, revela uma clara disposição para considerar, vg, a isenção como ``dispensa legal do tributo devido ``.
Nessa medida, acolhe o pensamento de que a lei, em primeiro lugar, prevê as hipóteses em que o tributo será devido; após, tais hipóteses devem se materializar no plano fático da realidade social; me seguida, nasce a obrigação tributaria, devendo-se o tributo; por fim, a lei isencional incide, obstaculizando a constituição do credito tributário pelo lançamento.(2012,p.887) .
Por fim, a alíquota zero estará presente quando o órgão competente estabelece alíquota zero de determinado imposto, por entender que não há necessidade de arrecadar tal imposto ou para uma eventual fomentação do mercado nacional, estímulo à economia, etc. Exemplo comum ocorre nos impostos do IPI, II e IE.
Importante salientar que quando a C.F afastar a competência, será caso de imunidade, independente do termo utilizado (isenção – Arts.184, Parágrafos 5º e 7º - ou não incidência - art. 156, Parágrafo 2º, I).
Imunidades do artigo 150,VI
As principais imunidades constitucionais estão previstas no artigo 150, VI, da C.F. Na alínea ‘’a’’ nós temos a proibição da União, Estados, Municípios e Distrito Federal de instituir impostos sobre:
{C}• Patrimônio , renda ou serviços, uns dos outros;
É a chamada imunidade recíproca, ou política, onde ficou estabelecido que os entes competentes para cobrar impostos estão proibidos expressamente de cobrarem impostos entre si. A imunidade recíproca abarca também as autarquias e fundações criadas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, renda e serviços, desde que estejam vinculados as suas atividades essenciais. Em regra, as Sociedades de Economia Mista e Empresas Públicas não fazem jus à imunidade, porém os Correios (ECT) e a INFRAERO - Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária, são imunes em relação aos serviços de prestação obrigatória e exclusiva pelo Estado.
Na alínea ‘’b’’, nós temos a proibição de cobrança de impostos sobre templos de qualquer culto. Essa imunidade prega uma proteção aos valores religiosos, a proteção e garantia da liberdade de culto. Mais adiante explanaremos melhor o assunto.
Na alínea ‘’c’’ há a vedação de cobrança de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores ( empregadores não gozam de imunidades), das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Esses requisitos previstos na C.F estão previstos no artigo 14 do CTN.
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Importante salientar que apesar do artigo mencionar determinados impostos, o STF determinou que a imunidade recaia sobre todos os impostos, desde que as rendas obtidas sejam revertidas para a finalidade principal da entidade. Ilustrando esse entendimento, o STF editou a Súmula 724, onde diz que os aluguéis de imóveis locados a terceiros estarão imunes de pagamento de IPTU, desde que o valor dos aluguéis seja revertido nas atividades essenciais das entidades. Essa imunidade prestigia as entidades essenciais ao exercício da democracia representativa, defesa dos direitos dos trabalhadores e as que colaboram com o Estado em áreas vulneráveis como a educação e a assistência social.
Corroborando com este entendimento, o STF se posicionou:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, “c”. I. Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II. Precedentes do STF. III. R.E. não conhecido. (RE 203.755/ES, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 17-09-1996).
Com o fito de estimular a cultura e o conhecimento, o legislador consagrou na alínea ‘’d’’ a vedação de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Esta imunidade recai sobre o objeto, não importando o conteúdo que nele contenha. Com a edição da Súmula 657, esta imunidade foi abrangida aos filmes e papéis fotográficos necessários a publicação de jornais e periódicos. Assim temos, por exemplo, como objetos imunes: listas telefônicas, revistas, álbuns de figurinhas, etc.
O STF tem igual entendimento sobre o tema:
EMENTA: JORNAIS E PERIÓDICOS – ISS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA (EXEGESE DO ART. 19, III, “D”, DA EC. n. 1/1969). A imunidade estabelecida na Constituição é ampla, abrangendo os serviços prestados pela empresa jornalística na transmissão de anúncios e de propaganda. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 87.049/SP, Pleno, rel. Min. Xavier de Albuquerque, j. 13-04-1978)
Por fim, a mais nova imunidade introduzida em nosso ordenamento jurídico através da PEC 75/2013, incorporada na alínea ‘’e’’ do artigo 150, VI, que diz :
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham., salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Conceito e Breve histórico no Brasil
A imunidade dos templos de qualquer culto, também conhecida popularmente como imunidade religiosa, foi criada com o objetivo de garantir a liberdade de crença e promover uma igualdade entre as crenças. Desse modo, está prescrito no artigo 150, VI, b, da C.F que está vedada a cobrança de impostos sobre templos de qualquer culto.
Nas palavras do Mestre Eduardo Sabbag, em sua obra Manual de Direito Tributário temos a definição das imunidades dos templos religiosos como :
‘’ A imunidade dos templos religiosos demarca uma norma constitucional de não incidência de impostos sobre os templos de qualquer culto. Não se trata de um benefício isencional, mas de uma exoneração de ordem constitucional, à qual se pode atribuir o rótulo de ‘’imunidade religiosa’’. (2012, p.322).
A liberdade de culto é uma cláusula pétrea, pois tem previsão no texto constitucional no seu artigo 5º., VI, sendo a imunidade religiosa uma das garantidoras desse direito pétreo.
Atualmente, o conceito de templo de qualquer culto está abrangente, porém, nem sempre foi assim. Hoje, o Brasil é considerado um Estado laico, ou seja, não tem uma religião oficialmente adotada, porém é um país temente a Deus. Um exemplo disso é a frase em cédulas nacionais com os dizeres ‘’ Deus seja louvado’’.
Nas palavras do ilustre Eduardo Sabbag em sua obra Manual de Direito Tributário está escrito:
No plano histórico, é importante frisar, de início, que o Brasil é um país majoritariamente católico, porém laico (ou leigo), isto é, aquele que não professa uma dada “religião de Estado”, dita “religião oficial”.
O fato de sermos um Estado laico não significa que deixamos de ser “teístas”. Como é sabido, o Brasil é laico e teísta. (2012,p. 322).
A religião Católica Apostólica Romana é predominante no Brasil, em virtude da forte ligação dos países latino - americanos com o Vaticano. Essa foi a religião oficial no Brasil por muitos anos. Porém, com o passar do tempo outras religiões foram ganhando fiéis, assim foram tomando espaço no cenário religioso.
Assim aduz Sabbag:
‘’Curiosamente, até a proclamação da República, o catolicismo era a religião oficial no Brasil, com total restrição à laicidade, consoante o art. 5º da Carta Magna de 1824, que apontava a religião “Catholica Apostolica Ro mana” como a “Religião do Império”.
À época, toleravam-se outras liturgias, desde que o culto fosse doméstico ou particular, em casas especialmente a isso destinadas, sem jamais ser exercido o culto em locais externos. Portanto, no Brasil Imperial, prestigiava-se uma religião, a católica, com a concessão de direitos especiais,em detrimento das demais. Era uma espécie de césaro-papismo, em que
a escolha de sacerdotes ou bispos dependia do aval do Imperador, o que demonstrava a simbiose entre a Igreja e o Estado.
No Brasil Republicano, a religião de Estado cedeu passo a um “Estado de religiões”, ou seja, a um Estado não confessional, à semelhança da maioria dos países espalhados pelo mundo. Entretanto, à guisa de curiosidade, sabe-se que, até os dias atuais, muitos Estados mantêm-se confessionais – países em que uma única confissão religiosa é reconhecida oficialmente pelo Estado, recebendo, em certos casos, os privilégios decorrentes dessa condição. Assim, adotam como religião oficial o Islamismo (a Arábia Saudita,o Afeganistão, o Egito, o Irã, o Iraque, a Jordânia e outros); o Catolicismo (o Vaticano, a Argentina, a Costa Rica, o Peru e outros); o Budismo (a Tailândia); o Hinduísmo (o Nepal); o Protestantismo Anglicano (o Reino Unido); e o Protestantismo Luterano (a Dinamarca e a Noruega).(2012, p. 322).
Com a proclamação da República, o Brasil passou a ser considerado um Estado laico. Tolerando todas as religiões, objetivando um tom de sinergia entre elas. Em 1946, a imunidade tributária ganhou força constitucional, pois anteriormente a esta tinha o status de lei ordinária. Importante salientar que a abrangência vale para qualquer religião.
Conceito de templo
O ‘’templo’’, apesar de ter uma larga abrangência, traz a ideia do prédio fisicamente considerado e toda sistemática que engloba o culto.
Para Roque Antônio Carraza :
‘’ São considerados templos não apenas os edifícios destinados à celebração pública dos ritos religiosos, isto é, os locais onde o culto professa, mas, também, os seus anexos. Consideram-se ‘anexos dos templos’ todos os locais que tornam possíveis, isto é, viabilizam o culto’’ (Curso de Direito Constitucional Tributário, 24.ed. 2008, p.280).
Nos dizeres de Aliomar Baleeiro :
‘’Não se deve considerar templo “apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos”.(BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense. 7. ed. 2009, p. 311.)
A jurisprudência do Tribunal Regional Federal corrobora com o entendimento ampliativo da palavra ‘templo’:
DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. ABRANGÊNCIA. A imunidade prevista na Constituição que veda a instituição de impostos sobre ‘ templos de qualquer culto’ deve ser interpretada de forma extensiva, a fim de abranger o patrimônio, renda e serviços relacionados com crenças religiosas enquanto instituição. Precedente do STF.
Nas palavras de Dirley da Cunha Jr., em sua obra Curso de Direito Constitucional, entende-se por templo ‘’ tem – se entendido por templos não só os locais onde os diversos cultos se realizam, como os seus prédios anexos’’( 2013, p.1211).
Temos 3 teorias a cerca da definição do que venha a ser templo. São elas: Teoria clássico restritiva, teoria clássico-liberal e teoria moderna.
Na teoria clássico - liberal ( templo – atividade), o templo é vislumbrado como tudo aquilo que indiretamente ou diretamente possibilita a viabilidade do culto em si. Ficando imunes da tributação dos impostos o local e os anexos.
Já na teoria clássico- restritiva (templo - coisa) , a abrangência abarca o local que se destina à celebração do culto e o conjunto de coisas que se prende ao local do culto.
Por fim, na Teoria Moderna ( Templo – entidade), o templo ganha uma conotação de entidade, organização ou associação.
Nos dizeres do Mestre Eduardo Sabbag:
No sentido jurídico, possui acepção mais ampla que pessoa jurídica, indicando o próprio ‘’estado de ser’’, a existência, vista em si mesma.
Nessa medida, o templo-entidade extrapola, no plano conceitual, o formato da universitas rerum, destacado na teoria clássico-restritiva, e a estrutura da universitas juris, própria da concepção clássico-liberal, aproximando-se da concepção de organização religiosa, em todas as suas manifestações, na dimensão correspondente ao culto.( 2012, p. 327).
Apesar de tais teorias, a mais adequada é a teoria do templo-entidade, pois essa é a que mais se aproxima de uma abrangência mais justa ao termo templo.
Conceito de Culto
O culto pode ser conceituado como sendo uma manifestação da religiosidade, uma manifestação de fé. Nas palavras de Eduardo Sabbag, ‘’culto é a manifestação religiosa cuja liturgia adstringe-se a valores consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional.’’ ( Manual de Direito Tributário, 2012,p. 324).
O estimado doutrinador Leandro Paulsen abrilhanta o tema com os seguintes dizeres:
A imunidade a impostos que beneficia os “templos de qualquer culto” abrange as diversas formas de expressão da religiosidade, inclusive as que não são predominantes na sociedade brasileira. Mas não alcança os cultos satânicos, porquanto “por contrariar a teleologia do texto constitucional e em homenagem ao preâmbulo da nossa Constituição, que diz ser a mesma promulgada sob a proteção de Deus”. ( Curso de Direito Tributário completo, 2012, p.70).
O culto na sua maioria é considerado como todas as formas de manifestação religiosas e espiritual. Apesar de vários doutrinadores serem opositores da ideia, há quem entenda que o culto demoníaco também goze da imunidade tributária do artigo 150, VI, b. Esse tema é bastante polêmico, uma vez que os defensores da corrente que condena a imunidade aos cultos satânicos entendem que tal culto na verdade seria uma seita , ferindo a moralidade pública e os bons costumes.
A terminologia culto é bastante discutida pela doutrina. A Constituição, mesmo não apresentando um conceito, visa garantir a liberdade de crença e culto em si, ou seja, a celebração, sendo este, expresso de formas variadas.
A imunidade dos templos de qualquer culto e o artigo 150, Parágrafo 4º, C.F
O objetivo da imunidade religiosa é evitar a submissão da entidade religiosa ao Estado, assim a proteção contra a tributação deve abranger todo o patrimônio, toda renda e todos os serviços das entidades religiosas. Isso é o que preconiza o artigo 150, Parágrafo 4º. Porém essas imunidades têm uma ressalva. Para concessão da imunidade, os benefícios oriundos da imunidade precisam estar adstritos com as finalidades essenciais da entidade imune.
Assim prescreve o referido artigo:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Deste modo, uma igreja pode vender mercadorias e aplicar a renda em prol de suas atividades essenciais, assim ela ficaria imune a tributação do ICMS.
De forma brilhante aduz Sabbag :
À guisa de exemplificação, levando-se em conta os signos “patrimônio”, “renda” e “serviços”, fácil é perceber que não deve haver a incidência dos seguintes impostos sobre o templo: IPTU sobre o prédio utilizado para o culto, ou sobre o convento; IPVA sobre o veículo do religioso utilizado no trabalho eclesiástico, ou sobre o chamado templo-móvel; ITBI sobre a aquisição de prédio destinado ao templo; IR sobre as doações, dízimos ou espórtulas dos fiéis, ou sobre as rendas oriundas de aplicações financeiras do templo; ISS sobre o serviço religioso (batismos e conversões); etc. ((Manual de Direito Tributário, 2012, p. 329.)
E continua mais adiante, dizendo:
‘’O art. 150, § 4º, da CF, que deve ser lido em conjunto com a alínea “b” ora estudada, em uma interpretação sistemática, dispõe que haverá desoneração sobre “(...) patrimônio, renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades (...)”.
De início, insta frisar que a dicção do comando tem servido para corroborar a ideia de que o legislador constituinte tendeu a prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de uma interpretação ampliativa, pelos seguintes motivos: (a) por tratar, textualmente, do vocábulo entidade, chancelando a adoção da concepção do templo-entidade; (b) por se referir a “rendas e serviços”, e, como é sabido, o templo, em si, não os possui, mas, sim, a “entidade” que o mantém; (c) por mencionar algo relacionado com a finalidade
essencial – e não esta em si –, o que vai ao encontro da concepção menos restritiva do conceito de “templo”.
Essa exegese, dita “ampliativa” – prevalecente na doutrina brasileira –, que tende a desconsiderar a origem do patrimônio, renda e serviço, vem prestigiar a atuação das entidades em ações correlatas com as “atividades essenciais”, desde que se revertam a tais pessoas jurídicas os recursos hauridos nas citadas atividades conexas e que não se provoque prejuízo à
livre concorrência.’’ (Manual de Direito Tributário, 2012, p. 330.)
Diante disto, percebemos que se os ‘’frutos’’ das imunidades concedidas às entidades religiosas forem empregadas nas finalidades essenciais das mesmas, elas estarão imunes a tributação.
O ilustre Leandro Paulsen traz seu entendimento:
A alínea b não exige regulamentação. Mas o § 4º do art. 150 impõe vinculação à finalidade essencial que, no caso, é a manifestação da religiosidade. O STF entende que os imóveis utilizados como residência ou escritório de padres e pastores estão abrangidos pela imunidade. Também os cemitérios pertencentes às entidades religiosas estão abrangidos pela imunidade. As quermesses e almoços realizados nas igrejas, bem como a comercialização de produtos religiosos também não desbordam das finalidades essenciais, estando abrangidas pela imunidade. ( Curso de Direito Tributário completo, 2012, p.70).
Corroborando com este entendimento, Regina Helena Costa em sua obra Imunidades Tributárias traz:
“se os recursos obtidos com tais atividades são vertidos ao implemento das finalidades essenciais do templo parece difícil sustentar o não reconhecimento da exoneração tributária, já que existe relação entre a renda obtida e seus objetivos institucionais, como quer a norma contida no § 4º do art. 150” .( 2006, p. 225)
O STF proferiu decisão corroborando com o entendimento ampliativo da extensão da imunidade :
EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.
A imunidade religiosa e o Princípio da Livre Concorrência
Como já explicado anteriormente, as entidades religiosas estão imunes aos impostos, desde que atendam os requisitos do artigo 150,VI, da C.F. Porém, há uma indagação pertinente. Essas imunidades subjetivas têm limite? Qualquer imóvel pertencente à entidade religiosa, por exemplo, estará imune do IPTU?
O princípio da livre concorrência é um desdobramento do princípio da livre iniciativa. O legislador constituinte, no § 4º do art.174, dispôs que a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação de mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros. A partir dessa definição inferimos que se uma entidade religiosa possui um número considerável de imóveis e goza da imunidade referente ao IPTU, afetaria diretamente a livre concorrência com quem não faz jus ao benefício da imunidade. A entidade religiosa estaria saindo do foco de sua atividade-fim e ficaria equiparada a uma espécie de imobiliária. O mesmo ocorre se uma entidade religiosa resolvesse possuir várias frotas de carros com intuito de locação e não pagasse o IPVA dos carros.
O valor auferido tem que ser revertido em prol das atividades essenciais para que a entidade religiosa faça jus à imunidade, desde que respeite o princípio da livre concorrência.
Assim assevera Leandro Paulsen :
Caso os templos desenvolvam atividades de natureza predominantemente econômica,
submetem-se, no ponto, à tributação, porquanto a igualdade de tratamento tributário entre os agentes econômicos constitui imperativo da livre concorrência, princípio da ordem econômica estampado no art. 170 da Constituição.( Curso de Direito Tributário Completo. 4.ed. Revista, atualizada e ampliada, 2012, p.71).
O entendimento do STF sobre esse tema:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido (RE 325.822/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 18-12-2002)
Por fim, é de suma importância analisar o caso concreto. Assim, a concessão ou não da imunidade será feita de uma maneira mais justa.
Importante salientar que é imprescindível a análise da destinação dos recursos obtidos pela entidade e qual modo estes recursos estão sendo arrecadados. A entidade deve estar adstrita a sua atividade – fim, com fulcro religioso e não mercantil, por exemplo.
Extensões das imunidades religiosas aos cemitérios e as lojas maçônicas
Para um cemitério gozar da imunidade tributária é necessário que ele pertença e seja utilizado pela entidade religiosa, além de atender a atividade – fim da entidade religiosa. Sendo o cemitério de pessoa física ou jurídica que vise à lucratividade, não se faz jus a tal imunidade.
O STF ,brilhantemente, proferiu decisão sobre o tema:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido. (STF, Tribunal Pleno, RE 578.562/BA, Rel. Ministro Eros Grau, 2008).
Com relação as lojas maçônicas, o STF entende que elas não gozam da imunidade tributária do artigo 150, VI,b, da C.F. O STF entendeu que maçonaria seria uma ideologia e não uma religião. Atentem para o RE 562.351/RS:
EMENTA - CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS DE QUALQUER CULTO”. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO.
Assim, o STF, utilizando uma interpretação restritiva, negou provimento e não reconheceu a imunidade às lojas maçônicas.
